11 lipca 2025 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (dalej: Objaśnienia). Dokument ten ma na celu ujednolicenie praktyki organów podatkowych oraz zapewnienie ochrony podatnikom i płatnikom stosującym przepisy ustawy o CIT, PIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
|
Spis treści:
- Zakres wydanych objaśnień
- Rzeczywisty właściciel jako warunek preferencji WHT
- Substrat osobowo-majątkowy i działalność rzeczywista
- Obowiązki płatnika i należyta staranność
- Look-through approach (LTA)
- Znaczenie i dalsze kroki
|
Zakres wydanych objaśnień
Objaśnienia Ministra Finansów dotyczą zasad stosowania preferencji w podatku u źródła (WHT – withholding tax), w szczególności warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner). Na ponad 30 stronach Objaśnień Ministerstwo Finansów na przykładach wyjaśnia, kiedy podatnik może skorzystać z obniżonej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, uwzględniając zarówno przepisy krajowe, jak i międzynarodowe (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – UPO, dyrektywy UE, dorobek OECD). W objaśnieniach przedstawiono definicję rzeczywistego właściciela, przesłanki działania na własny rachunek oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a także omówiono, które płatności (np. odsetki, dywidendy, usługi niematerialne) wymagają weryfikacji.
Objaśnienia szczegółowo opisują sposób badania warunku rzeczywistego właściciela – z podziałem na płatności do podmiotów powiązanych, niepowiązanych, technicznych oraz organizacji zbiorowego zarządzania (OZZ). Uwzględniono też szczególne przypadki, takie jak stosowanie podejścia look-through (LTA) czy domniemanie spełnienia warunku w świetle dyrektyw unijnych (PS i IR). Dokument pełni funkcję praktycznego przewodnika dla płatników podatku i doradców, wskazując standardy postępowania i interpretacje warunków formalnych. W dalszej części opracowania, przedstawiamy informacje zawarte w objaśnieniach, na które warto zwrócić uwagę.
Rzeczywisty właściciel jako warunek preferencji WHT
Zgodnie z Objaśnieniami, podatnik (lub odbiorca należności) musi spełniać łącznie trzy przesłanki, aby zostać uznanym za rzeczywistego właściciela. Co przedstawione zostało w poniższej tabeli.
Przesłanki uznania podmiotu za rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner -BO)
| Nr |
Przesłanka |
Opis |
| 1 |
Władztwo ekonomiczne |
Podmiot otrzymuje należność dla własnej korzyści i samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu |
| 2 |
Brak zobowiązania do przekazania należności |
Nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem itp. |
| 3 |
Rzeczywista działalność gospodarcza |
Podmiot prowadzi działalność, posiada zasoby osobowe i majątkowe |
Obowiązek weryfikacji powyższych przesłanek dotyczy wyłącznie tzw. płatności biernych (np. dywidendy, odsetki, należności licencyjne). Dla usług niematerialnych, stanowiących zyski przedsiębiorstwa, weryfikacja statusu BO nie jest wymagana.
|
UWAGA!
Sam certyfikat rezydencji podatkowej nie wystarcza do uznania podmiotu za rzeczywistego właściciela. Konieczna jest analiza ekonomiczna i funkcjonalna.
|
Przykład:
Spółka A (rezydent Niemiec) otrzymuje odsetki od spółki B (rezydent Polski), ale przekazuje je niemal w całości do podmiotu C w Luksemburgu. Jeśli spółka A nie ponosi ryzyka ani nie podejmuje decyzji co do środków, nie spełnia warunków BO.
Substrat osobowo-majątkowy i działalność rzeczywista
Rzeczywista działalność gospodarcza powinna mieć odzwierciedlenie w:
- posiadaniu własnych zasobów (lokalu, personelu, kapitału),
- ponoszeniu kosztów i ryzyka gospodarczego,
- samodzielnym podejmowaniu decyzji operacyjnych.
Objaśnienia dopuszczają istnienie skonsolidowanego substratu majątkowo-osobowego (tzw. consolidated substance) w ramach grupy kapitałowej, jeśli:
- podmiot udostępniający substancję jest rezydentem tego samego kraju lub innego państwa UE/EOG,
- korzystanie z tej substancji nie ma charakteru sztucznej struktury.
Przy tym posiadanie własnego substratu majątkowo-osobowego dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oznacza faktyczne ponoszenie jego kosztów.
WAŻNE!
Przy interpretacji warunku rzeczywistego właściciela należy zastosować podejście ekonomiczne.
|
UWAGA!
W przypadku holdingów wystarczające może być korzystanie z biura i personelu spółki z grupy, jeśli taka spółka również jest rezydentem kraju objętego preferencją.
|
Przykład
Spółka X (Malta) otrzymuje licencje z Polski, ale wszystkie działania wykonuje za pośrednictwem centrum operacyjnego w Irlandii (również UE). Przy odpowiednim udokumentowaniu, może to być uznane za wystarczające do uznania jej za rzeczywistego właściciela.
Obowiązki płatnika i należyta staranność
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnik musi dochować należytej staranności przy stosowaniu preferencji WHT. Oznacza to:
- rzetelną analizę statusu odbiorcy,
- zebranie dokumentów, takich jak certyfikat rezydencji, odpis z rejestru handlowego, oświadczenie o statusie BO,
- opis działalności i struktury organizacyjnej,
- potwierdzenie samodzielności operacyjnej i ryzyka ekonomicznego.
Brak dokumentacji lub niedochowanie staranności może skutkować obowiązkiem poboru podatku według stawki podstawowej.
Przykład:
Płatnik wypłacający odsetki bez zgromadzenia dokumentacji potwierdzającej BO może zostać uznany za niezachowującego należytej staranności i zobowiązany do poboru podatku u źródła w wysokości 20% WHT (zob. art. 21 ust. 1 updop).
Look-through approach (LTA)
Nowością w Objaśnieniach jest systematyczne przedstawienie podejścia LTA, czyli możliwości zastosowania preferencji WHT nie wobec bezpośredniego odbiorcy, ale podmiotu rzeczywiście uprawnionego w dalszej części struktury:
- pod warunkiem, że podmiot ten spełnia przesłanki BO,
- płatnik ma możliwość wykazania tego faktu,
- nie dochodzi do obejścia przepisów.
Tym samym płatnik przed zastosowaniem LTA powinien, w ramach należytej staranności, ustalić:
1) rzeczywistego właściciela należności;
2) czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności;
3) czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame;
4) czy spełnione są warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej.
Jak podkreślono w Objaśnieniach możliwość stosowania LTA jest także akceptowana przez krajowe sądy administracyjne, a w przypadku zwolnień dyrektywowych także przez TSUE (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej).
|
UWAGA!
LTA to podejście opcjonalne. Organy nie mają obowiązku jego zastosowania, jeśli podatnik nie wykaże, że warunki są spełnione.
|
Przykład:
Spółka A wypłaca odsetki do niemieckiej spółki B (pośrednik), ale faktycznym beneficjentem jest spółka C w Irlandii, która posiada BO oraz prowadzi działalność. Płatnik musi wykazać, że C jest rzeczywistym właścicielem. W praktyce pozwoli to spółce A jako płatnikowi wypłacającemu należności na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku nawet jeżeli rzeczywisty właściciel tej należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a jest ona mu przekazywana przez pośredników.
Znaczenie i dalsze kroki
Objaśnienia z 3 lipca 2025 r. mają istotne znaczenie praktyczne dla płatników i podatników obowiązanych do stosowania WHT. Wprowadzają nowe standardy należytej staranności oraz ugruntowują interpretację pojęcia rzeczywistego właściciela. Po wydaniu objaśnień służbom finansowo-księgowym zaleca się dokonanie przeglądu struktur i dokumentacji oraz aktualizację wewnętrznych procedur.
|
UWAGA!
Działanie zgodnie z Objaśnieniami zapewnia ochronę prawną na podstawie art. 14n Ordynacji podatkowej, nawet w przypadku zmiany interpretacji przez organy w przyszłości. Interpretacja przepisów dokonana w Objaśnieniach jest wiążąca dla administracji skarbowej.
|
Autor:
Sławomir Biliński
Źródła:
Podstawa prawna
- art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.
